LA COMMISSIONE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO
Ha emesso la seguente decisione sul ricorso prodotto dall'ufficio
e inc.le D'Auria Carmine, Anna, Marco, Domenico, Bruno, Fausto,
Aniello, Giuliano, eredi di Farricelli Teresa, avverso decisione
primo grado;
Letti gli atti;
Sentito il rapp.te dell'ufficio e il dott. Catello Todisco per i
contribuenti;
Udito il relatore dott. Troisi;
RITENUTO IN FATTO
Con processo verbale di constatazione, redatto dalla guardia di
finanza, furono riscontrate a carico della ditta Farricelli Teresa
numerose violazioni al d.P.R. n. 633/1972 e s.m.i. Successivamente,
l'ufficio I.V.A. di Napoli notificava tre provvedimenti di rettifica
delle dichirazioni annuali relative agli anni d'imposta
1977-1978-1979. Non risultando detti provvedimenti opposti nei
termini e divenuti quindi definitivi, l'ufficio in data 24 settembre
1982 e 30 maggio 1983 provvedeva a notificare agli eredi della sig.ra
Farricelli Teresa, deceduta il 15 novembre 1982, tre ingiunzioni di
pagamento per le annualita' predette.
A parere dell'ufficio infatti la dichiarazione integrativa di
condono presentata dai contribuenti risultava nulla perche' tardiva.
Il termine di novembre 1982 previsto dalla legge n. 516/1982 per
avvalersi della facolta' di definire le pendenze, con due diversi
provvedimenti fu prorogato fino al 15 marzo 1983, termine ultimo per
fruire del provvedimento di condono, laddove la dichiarazione degli
eredi Farricelli era presentata il 30 maggio 1983.
I contributi in primo grado hanno eccepito che la normativa sul
condono non ha previsto alcuna proroga dei termini per gli eredi dei
dichiaranti I.V.A. deceduti nel periodo di decorrenza dei termini di
presentazione dell'istanza integrativa di condono. Pertanto essi
hanno chiesto la sospensione del giudizio, da subordinarsi all'esito
della questione di illegittimita' costituzionale del d.-l. 10 luglio
1982, n. 429, conv. con legge n. 516 del 7 agosto 1982, e relativo
d.m. di attuazione del 28 settembre 1982 per manifesta violazione
dell'art. 3 della Costituzione, nel punto in cui tale normativa non
prevede la proroga dei termini per "gli eredi I.V.A.", dissimilmente
da quanto invece dispone per "gli eredi di imposte dirette".
I giudici di prima cura si sono dichiarati sulla manifesta
infondatezza della suddetta eccezione di incostituzionalita',
osservando che essa non puo' essere sollevata trattandosi nella spe-
cie di mero atto amministrativo e non di atto avente forza di legge.
La respinta questione viene in secondo grado riformulata dai
contribuenti negli stessi termini e sul punto l'ufficio nulla
controdeduce.
RITENUTO IN DIRITTO
Il d.-l. 10 luglio 1982, n. 429, conv. con mod. con la legge 7
agosto 1982, n. 516, col titolo "Norme per la repressione
dell'evasione in materia d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto
e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria"
agli artt. 14 e segg. detta disposizioni in tema di condono ai fini
I.V.A., ma non prevede slittamenti dei termini a favore degli eredi
dei contribuenti nel frattempo deceduti.
E' pero' l'art. 25, terzo comma, cosi' come modificato dall'art. 1
della legge di conversione, stabilisce ai fini I.V.A.: "le
dichiarazioni integrative, a pena di nullita', devono essere redatte
in conformita' ai modelli approvati con decreto del Ministro delle
finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica entro
e non oltre il 30 settembre 1982. Si applicano le disposizioni
dell'art. 37, primo e quarto comma, e dell'art. 40, secondo comma,
del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Con lo stesso decreto sono
stabilite le modalita' di attuazione e le istruzioni per la
compilazione dei modelli".
Il relativo decreto ministeriale del 28 settembre 1982, intitolato
"Approvazione dei modelli concernenti la dichiarazione integrativa
per la definizione per le pendenze tributarie in materia di imposte
sui redditi e delle istruzioni e modalita' di attuazione delle norme
del d.-l. 10 luglio 1982, n. 429, conv. con mod. nella legge 7 agosto
1982, n. 516" nella premessa "considerato che occorre approvare i
modelli da utilizzare per le dichiarazioni integrative ai fini della
dichiarazione agevolata delle pendenze in materia d'imposte sui
redditi, nonche' stabilire le modalita' per l'attuazione delle norme
relative alle predette dichiarazioni e le istruzioni per la
compilazione di detti modelli", all'art. 7 dispone una proroga dei
termini. Detta proroga dei termini delle dichiarazioni integrative
consente agli eredi delle persone fisiche decedute nel periodo che va
dal 31 luglio al 30 dicembre 1981 di presentare entro il 30 maggio
1983 la dichiarazione integrativa con riguardo alle imposte dovute
dal dante causa.
Tale proroga, dettata in applicazione alle disposizioni dell'art.
65 del d.P.R. n. 600/1973 (cosi' come testualmente si esprime l'art.
7 del citato d.m.), quindi concerne soltanto le dichiarazioni
integrative in materia di imposte dirette, mentre nulla ha disposto a
proposito dell'I.V.A.
Nella fattispecie in esame, i contribuenti a seguito del decesso
della di loro madre avvenuta il 15 novembre 1982, avrebbero dovuto
presentare la dichiarazione integrativa entro il 30 novembre 1982 per
fruire del condono (in realta' il termine di cui alla legge n.
516/1982 fu poi con distinti provvedimenti prorogato fino al 15 marzo
1983).
Pare a questa commissione che il d.m. 28 settembre 1982
nell'escludere gli eredi I.V.A. da ogni proroga possibile, anche di
differente estensione, abbia creato una ingiustificata
discriminazione tra due categorie di eredi, a vantaggio di quelli che
potevano presentare entro il termine prorogato la dichiarazione con
riguardo alle imposte dirette dovute dal dante causa e a svantaggio
di quegli eredi, che per avventura potevano esser le stesse persone
come nel caso di specie, i quali intendevano usufruire dei benefici
del condono ai fini I.V.A., ma in un lasso temporale piu' ridotto. La
differenza strutturale tra le due imposte, che si riflette in una
diversita' di normativa, avrebbe tutt'al piu' potuto giustificare la
previsione di differenti termini di proroga, ma non la totale
esclusione degli eredi I.V.A da ogni proroga ipotizzabile.
A questo punto, la commissione ben si avvede che, sulla scorta
delle conclusioni raggiunte, avrebbe potuto, accertata
l'illegittimita' del cit. d.m., disapplicarlo.
E cio' secondo il disposto dell'art. 16 del d.P.R. n. 636,
uniformandosi anche all'indirizzo espresso dalla Corte
costituzionale.
Nondimeno la commissione e' stata indotta a seguire l'altra strada
del sindacato accentrato di costituzionalita' perche' meglio siano
soddisfatte le esigenze di certezza del diritto, di uniformita'
dell'interpretazione delle norme costituzionali e di garanzia di
efficace tutela giurisdizionale per il contribuente. Attuando infatti
un sindacato diffuso la decisione di disapplicazione non avrebbe,
come sembra, valore di giudicato e non s'imporrebbe erga omnes.
D'altra parte sottrarre al sindacato accentrato la questione di
cui oggetto, significherebbe vanificare il principio di riserva di
legge, che in tanto si valorizza in quanto gli elementi essenziali
del tributo e dei relativi procedimenti, dovendo trovare la loro
regolazione in atti aventi valore ed efficacia legislativa, siano
sottoponibili al diretto controllo della Corte costituzionale.
Quanto affermato esime la commissione dall'indagare sulla natura
dell'atto compiuto nell'esercizio del potere attribuito
all'amministrazione.Sono noti i tormenti in cui e' in corso la
dottrina e la giurisprudenza quando si e' trattato di qualificare i
decreti ministeriali e di quali funzioni essi fossero espressione, se
di quella normativa ovvero meramente amministrativa.
Comunque sia, tanto a voler ritenere che l'atto in questione sia
un regolamento, quanto sia un provvedimento generale a contenuto non
normativo, la legge n. 516/1982 negli articoli richiamati si viene a
porre in contrasto con l'art. 23 della Costituzione. La Corte,
secondo consolidata giurisprudenza ha sempre ritenuto ammissibile
l'attribuzione di competenza regolamentare o anche solo
amministrativa in materia tributaria, beninteso sul presupposto che
vi fosse una disposizione di legge attributiva della relativa
potesta', ed entro il limite che il legislatore ponga norme atte a
vincolare sufficientemente la discrezionalita' dell'organo
amministrativo di modo che questa non degeneri in arbitrio.
Ecco perche' non interessa qui l'indagine intorno alla natura del
decreto (regolamentare o amministrativo), quanto piuttosto quella
concernente l'adeguatezza ed i limiti dell'intervento legislativo che
ha consentito l'attivita' dell'organo amministrativo e l'adozione del
relativo decreto ministeriale.
Ora con gli artt. 14, terzo e quarto comma, e 25, terzo comma,
della legge n. 516/1982 la riserva di legge non puo' dirsi rispettata
dal momento che non sono stati previamente stabiliti da alcuna norma
della legge stessa criteri e principi idonei a ritenere adeguato e
razionale l'intervento dell'organo amministrativo. Anzi le
disposizioni richiamate, nel rimettere genericamente alla competenza
del Ministero modalita' e criteri di attuazione delle dichiarazioni
integrative, non hanno delimitato sufficientemente l'esercizio dei
poteri dell'esecutivo, facendolo degenerare nell'arbitrio di un
comportamento irragionevole che ha discriminato senza fondamento in
tema di proroga di termini tra categorie omogenee di contribuenti.
Al ragionamento fin qui svolto potrebbe obiettarsi che non era
necessaria la previa attribuzione al Ministro del potere di proroga,
rientrando la materia gia' nell'ambito della propria specifica
compentenza (art. 65, primo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600). In altre parole, l'organo amministrativo non avrebbe
fondato su speciale disposizione di legge, che
l'autorizzazione,l'esercizio delle facolta' di proroga in questione,
essendosi piuttosto a tal fine autolimitato nell'esercizio del potere
di accertamento gia' spettantegli, dettando da se' delle norme ce lo
vincolano nell'esercizio della sua facolta'. Ci troveremmo di fronte
nella fattispecie ad un provvedimento generale che in quanto tale non
ha bisogno di una previa attribuzione legislativa.
Questa commissione, ancora una volta, non entra nel merito della
qualificazione attribuibile al d.m. 28 settembre 1982, ma osserva che
l'art. 14, terzo comma, del cit. d.-l. n. 429/1982, autorizza (o
delega) il Ministero delle finanze ad emanare un decreto attuativo in
tema di imposte dirette, mentre l'art. 25, terzo comma, dello stesso
d.-l. n. 429 dettra analoghe disposizioni in tema di imposte
indirette. Per cui una previa norma di legge su cui e' fondato il
decreto ministeriale indubbiamente c'e' e non potrebbe essere
altrimenti per l'operativita' in materia della riserva (sia pure
relativa) di legge ex art. 23 della Costituzione.
Potrebbe darsi che l'intenzione del legislatore fosse quella di
riconoscere che la materia e' gia' di quelle che rientrano nella
competenza di carattere amministrativo dell'esecutivo, per cui la
delega legislativa sarebbe meramente dichiarativa ossia varrebbe si'
come attribuzione, ma al contempo come riconoscimento di mera
competenza amministrativa. Ma pure in tal caso sarebbero stati
violati gli artt. 3 e 23 della Costituzione dalle disposizioni
richiamate, perche' - anche se avessero voluto autorizzare
l'emanazione di un provvedimento generale - avrebbero dovuto comunque
stabilire criteri e principi idonei a limitare la discrezionalita'
del Ministro, cosicche' questa non degenerasse (cosi' come poi in
effetti e' avvenuto) in arbitraria discriminazione tra categorie di
eredi-contribuenti.